Jurisprudencia. Impuesto a las Ganancias. Asociaciones Sin Fines de Lucro. Rechazo a la Solicitud de Reconocimiento Como Entidad Exenta Por Considerar Que No Tiene Como Objetivo Fundamental el Fin Social o Bien Común. Se Confirma Su Procedencia.

  • “Asociación de Centros de Diálisis de Salta (CEPRIDIASA) c/AFIP DGI s/contencioso-administrativo”




    Tema: Exenciones impositivas. Impuesto a las Ganancias. Régimen Jurídico.

    Fecha: 7/9/2018

    Organismo Emisor: Cámara Federal de Apelaciones de Salta

    Sala/Juzgado: Sala I

  • La Juez de la instancia de grado, hizo lugar a la medida cautelar solicitada por la contribuyente y ordenó a la AFIP, que se abstenga de aplicar los efectos de la Resoluciones N° 84/17 (DV RSAL) y 9/17 (DV RSAL), -por las que denegó a la Asociación la exención en el Impuesto a las Ganancias, y de iniciar acciones administrativas y/o judiciales tendientes a lograr el cobro del Impuesto cuestionado.

    Para resolver en ese sentido, destacó que concurrían las circunstancias exigidas para la procedencia de la medida requerida.Consideró que si se rechazaba lo peticionado la actora podía sufrir embargos en sus cuentas, viéndose afectado el funcionamiento de la Asociación lo que se traduciría en un perjuicio para sus asociados, quienes perciben sus honorarios a través de ella.

    El Tribunal revocó la resolución del a quo, con costas. Para así decidir, señaló que la resolución que debe adoptarse en el presente, resulta prima facie análoga- a la causa “Asociación de Clínicas y Sanatorios Privados de Salta (ACLISASA) c/ DGI s/ Ordinario- Medida Cautelar”, sentencia del 12/06/2001, confirmada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación el 16/11/2004.




    Tal como sucedió en el caso citado, la Asociación no aglutina a profesionales de esa especialidad, sino a entidades adheridas que se dedican a proveer el Servicio de Diálisis, por lo que, a primera vista, las gestiones efectuadas por la aquí actora implican, en principio, suplir parte de las actividades propias del giro empresarial de los centros de diálisis asociados que cuentan con la posibilidad de ejecución individual de dicha tarea, por ser propia de su actividad, y estar a su alcance hacerlo sin necesidad del amparo sectorial.

    Destacó que al igual que en el precedente citado, la causa no alcanzó la etapa de prueba, sin que exista prueba documental que refute la conclusión a la que arribó el organismo recaudador al momento de pronunciarse en el decisorio que aquí se pretende revocar, en el sentido de que “sus esfuerzos son principalmente destinados al beneficio exclusivo de los socios de la entidad, en este caso, los distintos centros de diálisis”, desconociéndose en esta etapa inicial si la actora dirige su accionar al cumplimiento de alguno de los restantes objetivos expresamente previstos en el art. 2 del Estatuto Social, impidiendo la ausencia de ambas cuestiones, por ahora, otorgar verosimilitud en el derecho esgrimido, en el grado que el caso exige.

    Remarcó, que a igual conclusión se arribó respecto del peligro en la demora, pues en el caso, la aquí actora se encuentra en análoga situación, sin exención en el pago del citado tributo – desde el 2010, por lo que tampoco estima configurado el periculum in mora que debe concurrir a los fines de acoger una medida precautoria.

    La sentencia no se encuentra firme.

  • Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias (Art. 20)

  • VISTO: el recurso de apelación interpuesto por la demandada a fs. 109; y


    CONSIDERANDO:

    1. Que la presente causa ingresó a este Tribunal en virtud del recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva (A.F.I.P-D.G.I.) en contra de la sentencia de fecha 19 de abril de 2018 (fs. 94/104) por la que el Juez de la instancia anterior hizo lugar a la medida cautelar solicitada a fs. 34/64 y vta. y, en consecuencia, ordenó a la demandada que se abstenga de aplicar los efectos de la Res. de la División Jurídica de la Dirección Regional Salta 84/17 y 9/17, y de iniciar acciones administrativas y/o judiciales tendientes a lograr el cobro del impuesto a las ganancias por el período fiscal solicitado.

    2. Para resolver en ese sentido, el juez de grado destacó que concurrían las circunstancias exigidas para la procedencia de la medida requerida, al encontrarse configurado el presupuesto de la verosimilitud en el derecho invocado, peligro en la demora e irreparabilidad del perjuicio.

    Destacó que si se rechazaba lo peticionado la actora podía sufrir embargos en sus cuentas, viéndose afectado el funcionamiento de la Asociación lo que se traduciría en un perjuicio para sus asociados, quienes perciben sus honorarios a través de ella.

    Por otro lado, puntualizó que la suspensión de los efectos jurídicos o materiales en contra de la actora no importa la afectación del interés público, pues en caso de confirmarse la resolución administrativa en crisis y de resultar acertada la decisión de denegar la exención, la AFIP podrá por la vía pertinente percibir el cobro de los importes correspondientes al impuesto a las ganancias no abonados, con más sus intereses.

    Manifestó que el organismo fiscal para denegar el beneficio solicitado tuvo en cuenta la actividad que desempeña la Asociación, y el hecho de que el porcentaje (1,3%) retenido para “gastos de gestión y funcionamiento”, constituía una “comisión o porcentaje” que no destinaba al bien común y que eran mejoras que indirectamente beneficiaban a sus asociados.

    En mérito a estas consideraciones, concedió la medida cautelar solicitada previa caución personal (fs. 95/104).




    3. Que la A.F.I.P.- D.G.I. presentó el escrito agregado a fs. 112/122 y vta., oportunidad en la que expresó su disconformidad con la resolución en crisis, señalando que el magistrado concedió la medida cautelar a pesar de que su objeto resultaba idéntico al de la pretensión principal, en contradicción con lo dispuesto por el art. 3 de la Ley 26.854 que establece que “… las medidas cautelares no podrán coincidir con el objeto de la demanda principal”.

    Por otra parte, agregó que el art. 3 inc. 2 de la ley citada precedentemente dispuso que “La pretensión cautelar indicará de manera clara y precisa el perjuicio que se procura evitar; la actuación u omisión estatal que lo produce; el derecho o interés jurídico que se pretende garantizar; el tipo de medida que se pide; y el cumplimiento de los requisitos que correspondan, en particular, a la medida requerida”.

    Dijo que lo decidido por el juez de grado le generó inseguridad jurídica habiéndose dictado la medida con criterio amplio, es decir, teniendo en cuenta “todos” los efectos previstos en los actos administrativos, lo que impide a su parte fiscalizar la totalidad de las ganancias obtenidas por la actora en los períodos fiscales 2014 y 2015, como también los que considere procedentes, verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y, eventualmente percibir los recursos que le corresponden. Citó jurisprudencia en su apoyo.

    Además, agregó que la resolución recurrida resulta descalificable como acto jurisdiccional válido, ya que carece de fundamentación en sus dichos por tratarse de alegaciones teóricas sin realizarse el análisis del art. 20 inc. f) de la ley de impuesto a las ganancias y de la Res. Gral. A.F.I.P. 2.681/09.

    Señaló que en el caso de autos la situación de la Asociación de Centros de Diálisis de Salta es diferente a la que se resolvió en los fallos citados por el Juez en su resolutorio, por cuanto la entidad no goza ni gozaba de la exención impositiva, y solamente la solicitó y le fue denegada, por lo que los efectos cuestionados implicaban mantener el estado en el que se encontraba la Asociación antes de dicha solicitud, argumentando por ello que carece de sentido mantener la medida cautelar concedida.

    Siguió diciendo que si bien la actora expuso que hace más de 20 años que goza del beneficio exentivo, ello no es correcto en razón de que en el año 2010 le fue revocado y a partir de esa fecha existieron diversas solicitudes que no tuvieron acogida favorable.

    Agregó que de los antecedentes administrativos y conforme surge del informe producido en virtud de lo dispuesto por el art. 4 de la Ley 26.854, la actora no acreditó en la instancia administrativa que le correspondiera el beneficio previsto para la exención impositiva respecto del gravamen en cuestión, limitándose a reiterar los planteos efectuados en la impugnación esgrimida en sede administrativa, la que fue desestimada por falta de prueba fehaciente.

    A continuación, expresó que de la documentación aportada en la instancia administrativa no surge que el fin social o bien común esté como objetivo fundamental de la asociación, sin observarse por ejemplo, la existencia de prestaciones gratuitas a la comunidad por parte de sus asociados.

    Agregó que la actividad desempeñada por la Asociación era eminentemente una intermediación o gestión de cobro de las acreencias de sus asociados por las prestaciones realizadas por ellos.

    Explicó que la actividad desplegada por la Asociación de Centros Privados de Diálisis de Salta (CEPRIDIASA) no responde al objeto inmediato de beneficio público que sirva a la comunidad, sino que sus esfuerzos estaban principalmente destinados al beneficio exclusivo de sus socios, en el caso: SURDIAL S.R.L., DIALNORTE S.R.L., IMAG S.R.L., RENIUS S.A., CEDICLA S.R.L. INSAL S.H, es decir, sociedades comerciales conformadas con ánimo de lucro más allá de realizar prestaciones de salud, siendo su fin último la obtención de utilidades.

    Aclaró que era errónea la argumentación que hizo la contribuyente de que se trataba de un “reintegro de gastos” y que estaba previsto en el art. 2 inc. f) del estatuto de la Asociación, dado que si fuera un cargo administrativo o reintegro de gastos, el monto de la percepción debería tener un correlato de la erogación efectiva de dichas tareas y no vinculados a un porcentaje fijo –1,3%– sobre la facturación total de los asociados.

    En consecuencia, dijo que dichos ingresos no deberían generar utilidades a la actora, tal como surge de los estados contables, y que por tratarse de reintegros debió hablarse de recupero del gasto erogado por la Asociación a los fines de prestar el servicio en favor de sus asociados.

    Expuso que las ventajas de índole económica o lucrativa durante los ejercicios fiscales 2014 y 2015 surgen de forma manifiesta en las memorias a los estados contables de CEPRIDIASA pudiéndose advertir que su mayor esfuerzo consistió en obtener recomposición de los aranceles y que las obras sociales, medicina prepaga, entre otras, abonaran los montos adeudados.

    Como siguiente agravio, sostuvo que era cuestionable que pretenda la exención en forma directa y automática, basándose exclusivamente en aspectos jurídicos subjetivos (asociación) y objetivos (educación), sin efectuar el análisis de lo dispuesto por el art. 34 del Dto. 1.344/98 y sus modificaciones –reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias y el art. 15 de la Res. Gral. A.F.I.P. 2.681/09–.

    Concluyó diciendo que no se verifica en el caso de autos la verosimilitud de derecho invocado por la actora y que el interés público se encuentra claramente comprometido a partir de la privación al Fisco de su facultad de percibir gravámenes en tiempo y forma, por lo que no corresponde que se mantenga la medida dispuesta. Hizo reserva del caso federal.

    3. Que corrido el traslado de ley, el apoderado la Asociación de Centros Privados de Diálisis de Salta (CEPRIDIASA) contestó los agravios de su contraria a fs. 124/127 y vta.

    Sostuvo que la demandada desconoció los argumentos que dan cuenta de la verosimilitud del derecho invocado y que son: a) el desconocimiento de los antecedentes obrantes en la Inspección General de Personas Jurídicas; b) la manifiesta violación al debido proceso y derecho de defensa en el procedimiento administrativo; c) la falta de una clara motivación del acto administrativo; e) error conceptual que surge de la confusión del concepto de “onerosidad” con el de “fin de lucro”; e) inexistencia de fin de lucro de CEPRIDIASA; f) violación al principio de legalidad; g) genérica invocación del principio de la realidad económica sin una aplicación circunstanciada y h) el criterio aplicado por el organismo fiscal ha sido desmentido por la Ley 27.430 de diciembre de 2017.

    A continuación, observó que el objeto central de autos consistió en cuestionar la particular interpretación que realizó la A.F.I.P.-D.G.I. de las normas que definen la ausencia de fin de lucro de la Asociación, el cual fue reconocido por la Inspección General de Personas Jurídicas de Salta, como organismo de aplicación de las asociaciones civiles.

    Cuestionó que el organismo fiscal haya puesto el acento en las actividades de contratación, liquidación y cobro de los honorarios de sus asociados equiparándola a una actividad comercial.

    Siguió diciendo que la verosimilitud de derecho se verifica en cuanto se puede apreciar una interpretación arbitraria del fisco que desconoció el derecho legal a la exención de la que gozaba su parte.

    Observó que la demandada puso énfasis en el aspecto económico que consistía en la gestión de cobros de los honorarios de los asociados a la cual le atribuyó naturaleza comercial, a pesar de que no se cumplían los elementos distintivos de los actos de comercio, pasando por encima de la autoridad de aplicación que tuvo un criterio distinto.

    Dijo que en su demanda efectuó un análisis de la errónea interpretación que hizo la A.F.I.P. sobre el servicio administrativo que la Asociación prestaba en forma limitada a sus asociados que lejos está de constituir una actividad comercial, aún cuando el organismo fiscal pretendió calificarla de esa manera para justificar la revocación de la exención que ya le había otorgado.

    Expuso seguidamente que la cuestión quedó zanjada por la reciente modificación establecida por la Ley 27.430, que en su art. 18 sustituyó al art. 20 inc. f), permitiendo a las asociaciones ejercer actividades industriales y comerciales que tengan relación con su objeto.

    Asimismo, advirtió que la pretensión sustancial estaba justificada porque su representada no desarrolla ninguna actividad industrial ni comercial, sino administrativa y gremial en favor de sus asociados que son quienes aportan el dinero para pagar los gastos que genera el funcionamiento de la asociación.

    En particular refirió que la A.F.I.P. trató de forzar la interpretación de las normas pretendiendo con ello atribuirle naturaleza comercial para justificar la eliminación de la exención.

    En otro orden, puntualizó que el organismo no tuvo en cuenta la modificación significativa que el nuevo Código Civil y Comercial introdujo en el art. 168 cuando estableció que “la asociación civil debe tener un objeto que no sea contrario al interés general o al bien común”. Es por ello que si la actividad contenida en el objeto es lícita, aunque beneficie sólo a sus miembros, el interés general y el bien común se encuentran satisfechos.

    Por lo antes señalado, expuso que la finalidad de “bien común” estaba implícitamente reconocida mediante la aprobación de los estatutos y la inscripción en la Inspección General de Personas Jurídicas, organismo encargado del estudio previo para conceder la personería jurídica que requería del cumplimiento de tal finalidad, la que se mantuvo en el tiempo a través de la dinámica fiscalización que surge de la documentación presentada anualmente sin que haya sido observada.

    4. Que a fs. 133 y vta. la A.F.I.P.-D.G.I. hizo saber que las modificaciones introducidas por la Ley 27.430 a la Ley de Impuesto a la Ganancias surtirán efectos para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 1° de enero de 2018, inclusive, conforme lo establece el art. 86 de tal cuerpo normativo por lo que dichos cambios no modifican la situación de la actora, porque en el caso de autos el 18/1/17 mediante Res. de la División Jurídica de la Dirección Regional Salta 9/17 se resolvió rechazar la solicitud de reconocimiento de exención impositiva peticionada el 14/1/16.

    Por otra parte, expuso que lo planteado por el apoderado de la actora en el sentido de que el art. 18 sustituyó al inc. f) del art. 20 de la Ley 27.430 era un contrasentido, y que el agregado de la norma se refiere a que la exención no se aplica cuando se realizan actividades industriales o comerciales salvo que tengan relación con el objeto de dichos entes y superen el porcentaje establecido por la reglamentación.

    Asimismo, advirtió que la cobranza efectuada por la asociación –en nombre de los centros de diálisis asociados– le permite generar una explotación rentable del servicio ofrecido, de carácter comercial que de modo indirecto los beneficia.

    Reiteró que lo cuestionado por su parte no era la intermediación en la contratación sino la ejecución a título oneroso de las gestiones de cobro de honorarios por los servicios prestados por sus asociados ante las obras sociales.

    Concluyó diciendo que la asociación no tenía por objeto inmediato la consecución de un beneficio público dirigido a la comunidad y que sus esfuerzos estaban destinados al beneficio exclusivo de sus asociados.

    5. Que la del caso, es una medida cautelar contra la A.F.I.P. por la que se pide la suspensión de los efectos de la Res. de la División Jurídica de la Dirección Regional Salta 9/17 confirmada por Res. Dirección Regional Salta 84/17 que le denegó a la Asociación Centros Privados de Diálisis de Salta (CEPRIDIASA) la exención en el Impuesto a las Ganancias.

    A su vez, la Ley 26.854 sobre Medidas Cautelares contra el Estado Nacional o sus entes descentralizados exige el cumplimiento de determinados requisitos que, en el caso, son los dispuestos en el art. 13 referido a aquellas medidas que persiguen la suspensión de los efectos de un acto estatal y que son los siguientes: a) acreditación sumaria de que el cumplimiento o la ejecución del acto o de la norma ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior; b) la verosimilitud del derecho invocado; c) la verosimilitud de la ilegitimidad, por existir indicios serios y graves al respecto; d) la no afectación del interés público y e) que la suspensión judicial de los efectos o de la norma no produzca efectos jurídicos o materiales irreversibles.

    6. Que la Asociación de Diálisis de Salta (CEPRIDIASA) es una asociación civil sin fines de lucro con 20 años de existencia y estatutos aprobados por la IGPJ de la Provincia de Salta (Res. 220 de fecha 30/6/92 modificada por Res. 828/15 del 2/7/15).

    Pues bien, de las constancias de la causa, surge que en fecha 14/1/16 la actora solicitó a la accionada el certificado de exención en el impuesto a las Ganancias de acuerdo a las previsiones de la Res. Gral A.F.I.P. 2.681/2009 y sus modificaciones.

    Frente a dicho pedido, mediante la Res. de la División Jurídica de la Dirección Regional Salta 9/07 de fecha 18/1/17, la A.F.I.P. resolvió rechazar la solicitud de reconocimiento de exención, según lo previsto en el inc. f) del art. 20 de la Ley 27.430. Contra dicha decisión, la actora en fecha 22/2/17 interpuso recurso de apelación, el que fue desestimado mediante Res. Dirección Regional Salta 84/17 de fecha 28/7/17 (cfr. documentación reservada en Secretaría bajo sobre 038/18).

    Para así decidir, el Fisco luego de referir a la normativa aplicable al caso y de las actividades desarrolladas por la asociación, infirió que no reunía las condiciones para tal exención ya que el fin social o común no es su objetivo fundamental y la actividad principal que desempeña está destinada a beneficiar a sus asociados mediante la intermediación y/o gestión en el cobro de los honorarios por los servicios profesionales prestados a las obras sociales y demás prestatarias, y que por dicha actividad percibe una comisión o porcentaje del 1,3%, lo que la llevó a concluir que la actividad económica financiera de la asociación no se adecua a los recaudos exigidos por el art. 20 inc. f) de la ley de impuesto a las ganancias, resultando por ello, procedente rechazar la solicitud de exención.

    Contra dicha decisión, la actora promovió la demanda contenciosa administrativa cuya cautelar origina estas actuaciones.

    7. Que precisado lo anterior, cabe señalar que el art. 20 inc. f) de la ley de Impuesto a las Ganancias disponía –antes de la reforma de la Ley 27.430 publicada el 29 de diciembre de 2017– que están exentos del gravamen “Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios….. Se excluyen de esta exención aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares”.

    8. Que si bien el juez de la causa consideró acreditados los requisitos para conceder la cautelar con remisión a los precedentes de esta Cámara, “Asociación Bioquímica de Salta c/AFIP-DGI s/contencioso administrativo” y “Asociación Salteña de Ortopedia y Traumatología c/AFIP s/impugnación de acto administrativo”, este Tribunal estima que la resolución que debe adoptarse es diferente porque el caso en examen resultaría prima facie análogo al tratado en la causa “Asociación de Clínicas y Sanatorios Privados de Salta (ACLISASA) c/ DGI s/ Ordinario- Medida Cautelar”, sentencia del 12/6/01, confirmada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación el 16/11/04 (Fallos: 327:4896).

    Es que, tal como sucedió en el caso “Asociación de Clínicas”, la Asociación de Centros de Diálisis de Salta no aglutina a profesionales de esa especialidad –tal como en los casos analizados por esta Cámara a los que se remitió el magistrado de la instancia anterior– sino a entidades adheridas que se dedican a proveer el Servicio de Diálisis, por lo que, a primera vista, las gestiones efectuadas por la aquí actora implican, en principio, suplir parte de las actividades propias del giro empresarial de los centros de diálisis asociados que cuentan con la posibilidad de ejecución individual de dicha tarea, por ser propia de su actividad, y estar a su alcance hacerlo sin necesidad del amparo sectorial.

    Más aún y al igual que en el precedente citado en el párrafo anterior, la causa no alcanzó la etapa de prueba, sin que exista prueba documental que refute la conclusión a la que arribó el organismo recaudador al momento de pronunciarse en el decisorio que aquí se pretende revocar, en el sentido de que “sus esfuerzos son principalmente destinados al beneficio exclusivo de los socios de la entidad, en este caso, los distintos centros de diálisis”, desconociéndose en esta etapa inicial si la actora dirige su accionar al cumplimiento de alguno de los restantes objetivos expresamente previstos en el art. 2 del Estatuto Social, impidiendo la ausencia de ambas cuestiones, por ahora, otorgar verosimilitud en el derecho esgrimido, en el grado que el caso exige.

    9. Que a igual conclusión se arriba respecto del peligro en la demora pues, en el caso, el ente fiscal se limitó a desestimar la petición de exención en el impuesto a las ganancias con el criterio que viene sosteniendo desde el año 2010 y que, según sus dichos –que no fueron rebatidos por la actora–, se repiten los planteos que en ese sentido articula la accionante en sede administrativa con resultado desfavorable, por lo que también en este punto las circunstancias fácticas se alejan de las que concurrían en los precedentes citados por el Juez de la instancia anterior “Asociación Bioquímica de Salta” y “Asociación Salteña de Ortopedia y Traumatología”. Es decir, en el caso –a diferencia de los citados–, la aquí actora se encuentra en análoga situación –sin exención en el pago del citado tributo– desde el año 2010, por lo que tampoco estima este Tribunal configurado el periculum in mora que debe concurrir a los fines de acoger una medida precautoria.

    10. Que sin perjuicio de lo que aquí se resuelve, debe recordarse que las cautelares crean un estado jurídico provisional susceptible de revisión y modificación en cualquier etapa del juicio al variar los presupuestos determinantes de la traba, o al aportarse nuevos elementos de juicio que señalen la procedencia o improcedencia de su concesión (Conf. este Tribunal en “Rodríguez Patiño José Alfredo c/AFIP s/Ordinario” del 19/5/09, entre otros).

    11. Que, por último, en cuanto a las costas, no obstante el resultado que surge de esta resolución, en esta instancia se distribuyen por su orden por las particularidades que presenta la cuestión (art. 68 segundo párrafo del Código Procesal, Civil y Comercial de la Nación).


    En mérito a lo expuesto, se

    RESUELVE:




    I) Hacer lugar al recurso de apelación planteado por la demandada a fs. 104 y, en consecuencia, revocar la resolución de fecha 19 de abril de 2018. Costas por su orden (art. 68 segundo párrafo del Código Procesal, Civil y Comercial de la Nación).

    II) Regístrese, notifíquese, publíquese en los términos de las AA. C.S.J.N. 15/13 y 24/13 y oportunamente devuélvase.

    Fdo. por: Mariana Ines Catalano, Luis Renato Rabbi Baldi Cabanillas y Ernesto Sola.

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Marcos Felice

Contador Público Nacional Matrícula CPCECABA T° 364 F° 236 Si tenes alguna duda sobre el artículo que acabas de leer comunicate: contacto@cdormarcosfelice.com.ar

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