jurisprudencia AFIP c/ Wisniacki Bernardo

Autos: Sánchez, Nora Lía c/EN AFIP-DGI (DGSS) s/ Proceso de Conocimiento

Fecha: 25/4/2019

Tribunal / Sala: Cámara Contencioso Administrativo Federal / Sala IV

Fallo de 1a Instancia: Ver Link

En Buenos Aires, a 25 de abril de 2019, reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, a efectos de conocer el recurso interpuesto en los autos caratulados “SANCHEZ, NORA LIA c/EN AFIP – DGI (DGSS) s/PROCESO DE CONOCIMIENTO”, el Tribunal estableció la siguiente cuestión a resolver:

¿Se ajusta a derecho la sentencia apelada?

El señor juez de Cámara Jorge Eduardo Morán dijo:

1º) Que, por sentencia obrante a fs. 191/198vta., el Sr. juez a quo rechazó, con costas, la demanda promovida por Nora Lía Sánchez contra la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante, AFIP) por la que pretendía que se declarase la nulidad de la resolución 200/14 (DV FMAA) por medio de la cual el organismo fiscal la excluyó de pleno derecho del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (en adelante, Régimen Simplificado) con efecto a partir del 02/02/10; y su par 1277/15 (DI CRSS-DV REVB), confirmatoria de la anterior.

Todo ello, con sustento en que dichas resoluciones resultarían contrarias a lo dispuesto por los arts. 4º, 17, 28, 31, 44, 99 inc. 3º, segundo párrafo de la Constitución Nacional; los arts. 9, 14 y 17 de la ley 19.459; y los arts. 382, 286, 387, 389 y 1350 del CCCN.

Para así decidir, tras reseñar los antecedentes administrativos y normativos involucrados en la causa, sostuvo que:

(a) La interpretación del art. 3º del Anexo de la ley 26.565 resultaba suficientemente clara y no requería una interpretación más allá de la exégesis literal. Precisó, que dicha norma determina montos fijos por categorías y establece el cumplimiento de parámetros objetivos para cada una de ellas, cuyos máximos deben ser respetados a los efectos de permanecer en dicho régimen y/o categoría.

(b) El organismo fiscal aplicó el correcto criterio de interpretación del artículo mencionado, de conformidad con lo dispuesto en la ley 11.683 y su decreto reglamentario 821/98.

(c) Recordó que para la impugnación judicial de actos administrativos resultaba imperioso que el accionante demostrase el error en que incurrió la Administración ya que aquéllos gozan de presunción de legitimidad.

(d) Señaló que la prueba aportada en autos no era suficiente para desvirtuar el criterio adoptado por el organismo fiscal, sustentado en dictámenes y fiscalizaciones técnicas de áreas especializadas al efecto. Además agregó, que la actora había desistido de la prueba testimonial y que no había ofrecido otro tipo de prueba para lograr desacreditar los contundentes argumentos de las resoluciones impugnadas.

2º) Que, contra dicho pronunciamiento, la actora interpuso recurso de apelación a fs. 199, que fue concedido libremente a fs. 200. 

Puestos los autos en la Oficina, expresó sus agravios a fs. 203/207, los que fueron contestados por su contraría a fs. 209/216vta.

3º) Que, la recurrente manifiesta -en sustancial síntesis- que el magistrado de grado no consideró adecuadamente la totalidad de la prueba documental acompañada en autos en donde se demostró acabadamente que la suma de todo lo efectivamente percibido por su actividad no superaba el tope dinerario fijado por el Régimen Simplificado; y que el exceso verificado por el Fisco se debe a la sumatoria de sus ingresos más los ingresos percibidos en nombre de terceros locadores.

Por otro lado, sostiene que el juez a quo efectuó una errónea interpretación del art. 3º de la ley 25.565 y adoptó un criterio irrazonable, por cuanto no analizó su capacidad contributiva. Asimismo, alega que no consideró el principio de legalidad previsto en los arts. 17, 19 y 99, inc. 3º de la CN, el principio de realidad económica, ni tuvo en cuenta las disposiciones del CCC que regulan el instituto de la representación y sus efectos.

Afirma que las normas tributarias deben interpretarse teniendo en cuenta la finalidad económica y social, que actuó en representación de terceros y que rindió cuenta de todo lo cobrado, percibiendo únicamente su comisión por las operaciones realizadas.

Por otro lado, aduce que las consecuencias jurídicas de la sentencia generarían una transformación de su actividad, pues debería cumplir con todas las obligaciones vinculadas al Impuesto al Valor Agregado, al Impuesto a las Ganancias, etc.

4º) Que, para una mejor comprensión de la problemática traída a los estrados de este Tribunal, conforme surge de las actuaciones administrativas Nº15718-5103-2013, cabe destacar que:

– A partir de la inspección iniciada bajo la Orden de Intervención Nº 756.598 emitida por la División Fiscalización de Monotributo y Autónomos “A”, el organismo fiscal constató que se encontraba configurada “prima facie” la causal de exclusión prevista en el art. 20, inc. a, del Anexo de la ley 26.565 del Régimen Simplificado, por haberse excedido del límite máximo de ingresos para la categoría “G”, circunstancia que motivó la exclusión ipso iure de la contribuyente del Régimen mencionado y su posterior inscripción en el Registro General de impuestos por los tributos correspondientes a su actividad y situación fiscal desde el 11/01/10 (fs. 329/330).

– Disconforme con ello, la actora presentó su descargo sosteniendo que para el cálculo del quantum del parámetro de categorización “Ingresos Brutos”, la inspectora primero consideró únicamente el concepto de honorarios/comisión por las tareas realizadas arrojando un total de $167.006,43 para el año 2010 y $177.924,23 para el año 2011. Sin embargo, con posterioridad cambió de criterio y tomó todos los conceptos incluidos en los recibos sin la debida depuración, circunstancia que motivó su exclusión del régimen por superar el tope máximo de ingresos fijados en el Régimen Simplificado. Asimismo, manifestó que sus ingresos únicamente están constituidos por las comisiones derivadas de la administración de alquiler de propiedades. Al efecto de respaldar sus argumentos, la actora acompañó fotocopias de los recibos Nº 0001-00011319 al 0001-00011494, correspondientes al rango solicitado en el formulario Anexo F.8400/L Nº000000201343448802 (v. fs. 335/520).

– Luego de evaluar su presentación y la prueba ofrecida, el organismo fiscal requirió a la contribuyente que aportara un detalle de los recibos tipo “C” emitidos entre el 1º/01/10 y 31/12/11, discriminado entre los que se emitieron por cobranzas realizadas y en concepto de rendición y/o liquidación; como también un detalle de la vinculación por inmueble y/o propietario de las operaciones involucradas en dichos documentos (v. fs. 521).

– El 27/09/13, el Sr. Marcolini, en carácter de autorizado mediante el formulario F.3283, presentó el detalle requerido de los recibos emitidos entre el 1º/01/10 y el 30/04/10 (v. fs. 531/560); y el 15/10/13, acompañó la documentación correspondiente al período comprendido entre el 1º/05/10 al 31/05/10 (v. fs. 561/568).

– Frente a ello, la inspectora actuante confeccionó una serie de papeles de trabajo en los cuales detalló los recibos en concepto de cobranzas efectuadas a los locatarios, advirtiendo que entre 04/01/10 y el 02/02/10 había acumulado un total de $200.856,37 superando el tope máximo de ingresos fijado por el Régimen Simplificado (v. fs. 569/576).

– En consecuencia, el 1º/11/13, se configuró una nueva acta en donde se dejó constancia de que la contribuyente había incurrido “prima facie” en la causal de exclusión prevista en el art. 20, inc. a del Anexo de la ley 26.565 con efecto desde el 02/02/10. Asimismo, se dejó asentado de que se anulaba y se reemplazaba el acta F.8400/L Nº000000201343448802 y su formulario Anexo confeccionados el 30/05/13 (v. Formulario F.8400/L Nº 0000000201361606402 a fs. 577). 

Cabe destacar que al pie del Formulario Anexo obrante a fs. 578, se indicó que las operaciones allí detalladas se realizaron de acuerdo a lo establecido en el art. 3º, ultimo párrafo, del Anexo del plexo normativo supra citado (v. fs. 578).

– El 19/11/13, la actora interpuso un escrito reiterando su disconformidad y solicitando la nulidad de las actuaciones administrativas por cuanto, según alega, el Fisco incumplió con el procedimiento aplicable y por haber omitido explicar el cambio de criterio fiscal. En subsidio, ratificó el planteo de disconformidad esbozado en su presentación de fecha 13/06/13 (v. fs. 581/583). 

– Frente a ello, previa intervención de la Dirección de Contencioso de los Recursos de Seguridad Social, el Fisco por medio de la resolución 200/14 (DV FMAA) dispuso la exclusión de pleno derecho del Régimen Simplificado a la contribuyente por la causal prevista en el inc. a, del art. 20 del Anexo de la ley 26.565 y ordenó su alta en el Impuesto a las Ganancias e Impuesto al Valor Agregado y en el Régimen de Trabajadores Autónomos, todo ello con efectos a partir del 02/02/10 (v. fs. 643/651).

– El 28/03/14, la actora dedujo recurso de apelación en los términos del art. 74 de la ley 11.683. Allí, en síntesis, alegó que la resolución recurrida aplica un criterio de interpretación erróneo del art. 3º del Anexo de la ley 26.565 (v. fs. 659/661vta.).

– En este contexto, el 30/12/15, previa vista de la División Revisión “B” de la Dirección de Contencioso de los Recursos de Seguridad Social, el organismo fiscal dictó la resolución 1277/15 (DI CRSS DV REVB), por medio de la cual rechazó el recurso de apelación deducido por la contribuyente y confirmó la exclusión de pleno derecho del Régimen Simplificado dispuesta en la resolución supra mencionada, con efectos a partir del 02/02/10 (v. fs. 674/675). 

5º) Que, preliminarmente, cabe poner de resalto que en autos no se encuentra en discusión el hecho de que la actora se halla inscripta desde el 01/07 en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, por la actividad de “administración de inmuebles de propiedad de terceros destinados a locación”.

Tampoco constituye objeto de controversia el hecho de que las cobranzas efectuadas a los inquilinos de las propiedades que la actora administraba, fueron realizadas por mandato expreso de los propietarios de los inmuebles aludidos, es decir “por cuenta ajena”.

Por el contrario, la cuestión debatida en autos exige examinar si el resultado económico de las operaciones realizadas “por cuenta ajena”, al que refiere al art. 3º del Anexo de la ley 26.565, comprende solamente a las ganancias obtenidas en carácter de comisión/honorario o abarca la totalidad de lo recaudado a favor y en nombre de terceros-locadores.

6º) Que, es preciso recodar que en el análisis de las relaciones tributarias debe prevalecer el principio de realidad económica, esto es, aplicar las normas de naturaleza tributaria a la real situación configurada desde su perspectiva económica, lo cual lleva a la necesaria interpretación de los hechos. 

En efecto, la Corte Suprema de Justicia Nacional ha sostenido reiteradamente que la interpretación judicial debe establecer la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso por medio de una hermenéutica sistemática razonable y discreta que responda a su espíritu para lograr soluciones justas y adecuadas al reconocimiento de los derechos (cfr. Fallos: 263:453), debiendo prevalecer la razón del derecho por sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutiva de la sustancia que define la justicia, sea esta favorable al Fisco o al contribuyente (cfr. Fallos: 307:118; y esta Sala, in re “Zucchini, Alfredo Enrique (TF 31479-I) c/ DGI”, sent. del 27/02/14 y “Alitiz, Nicolás Jorge c/ EN – AFIP s/ Dirección General Impositiva”, sent. 27/11/18).

El fundamento de este principio radica, principalmente, en que el criterio para distribuir la carga tributaria parte de la valoración política de la capacidad contributiva que el legislador efectuó teniendo en cuenta, justamente, la realidad económica. Siendo ello así, sólo se logra descubrir el verdadero sentido y alcance de la ley recurriendo a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen los contribuyentes.

7º) Que, en primer término, cabe señalar que el juez a quo omitió examinar de modo preciso y razonado los certificados contables firmados por contador público obrantes en la presente causa como Anexo 2º. En efecto, del pormenorizado análisis de los recibos y de las declaraciones juradas adjuntadas en el Anexo supra mencionado, se advierte que:

(i) Los ingresos y cobranzas realizadas por cuenta ajena durante el período 04/01/10 al 02/02/10, ascendieron a un total de $10.594,82 en concepto de comisiones producto de la actividad de la administración de las propiedades; y a $200.856,37 en carácter de las cobranzas realizadas por cuenta de tercero a los inquilinos de dichos inmuebles (esto es, el precio de las locaciones).

(ii) Las DDJJs de los ingresos brutos correspondientes a los períodos 1º/01/10 al 31/12/15, detallan que la contribuyente obtuvo como “ingresos brutos” de su actividad real (intermediación) las sumas de $95.184, $94.921, $89.572, $114.170, $162.036 y $216.176, respectivamente.

En este contexto, no es ocioso recordar que los topes máximos de ingresos brutos anuales correspondientes a la categoría en la cual se encontraba inscripta la contribuyente en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes eran hasta $200.000 del 1º/01/10 al 1º/9/13 y hasta $400.000 del 1º/09/13 al 1º/1/17 (conf. art. 8º del Anexo de la ley 26.565; Resol. Gral. Afip Nº 3529 y Resol. Gral. Afip Nº 3982/17).

8º) Que, bajo las circunstancias descriptas, y con ajuste al principio de realidad económica, no puede razonablemente predicarse que el art. 3º del Anexo de la ley 26.565 habilita a contemplar los ingresos obtenidos “por cuenta aneja” para determinar si el contribuyente (en este caso, la actora) superó los montos máximos de ingresos previstos en el art. 8º del Anexo del Régimen Simplificado, para luego ser excluida ipso iure por las prescripciones del art. 20, inc. a, del Anexo de la ley 26.565. Ello, por cuanto resulta suficientemente claro que el Fisco, al tomar como base imponible lo recaudado “por cuenta ajena” (alquiler) sin la correspondiente depuración por las operaciones de intermediación (comisión), le atribuye a la actora una capacidad contributiva que –en la realidad de los hechos– le es absolutamente ajena. Lo cierto, es que lo que verdaderamente refleja la capacidad contributiva de la actora es el resultado real de las operaciones realizadas, esto es, todo lo proveniente de la obtención de las cobranzas de los alquileres en carácter de comisión/honorario. Dicho de otro modo, una recta interpretación de lo dispuesto en el art. 3º del Anexo de la ley 26.565 conduce a considerar como “ingresos brutos” a las remuneraciones totales obtenidas por los servicios prestados por la actora en su actividad de intermediación (esto es, las comisiones percibidas por la cobranza de los alquileres en nombre de los propietarios).

Así pues, cabe concluir en que, en el caso de autos, no se ha configurado el hecho imponible descripto en la causal de exclusión prevista en el inc. a del art. 20 del Anexo de la ley 26.565, porque no han existido “ingresos brutos” que superen el tope máximo previsto en el Régimen Simplificado, por lo que debe hacerse lugar a la apelación interpuesta por la demandante.

9º) Que, en atención al modo en que se decide, deviene inoficioso pronunciarse sobre el resto de los agravios vertidos por la actora.

10) Que, finalmente, respecto de las costas del proceso, corresponde imponerlas a la demandada vencida en ambas instancias (conf. arts. 68 y 279 del CPCCN).

Se hace saber a los letrados que el texto de la sentencia citada se encuentra a su disposición en la Mesa de Entradas del Tribunal, y que pueden ser consultados en la página de internet www. cij .gov.ar/ sentencias.html.

Por ello, voto por:

(i) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora; 

(ii) Revocar la sentencia de fs. 191/198vta. y, en consecuencia, hacer lugar a la demanda declarando la nulidad de las resoluciones Nº 200/14 (DV FMAA) y su par Nº 1277/15 (DI CRSS-DV REVB); 

(iii) Imponer las costas a la demandada vencida en ambas instancias (conf. arts. 68 y 279 del CPCCN).

El señor juez de Cámara Marcelo Daniel Duffy adhiriere al voto precedente.

En virtud del resultado que instruye el acuerdo que antecede, el Tribunal RESUELVE:

(i) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora;

(ii) Revocar la sentencia de fs. 191/198vta. y, en consecuencia, hacer lugar a la demanda declarando la nulidad de las resoluciones Nº 200/14 (DV FMAA) y su par Nº 1277/15 (DI CRSS-DV REVB); 

(iii) Imponer las costas a la demandada vencida en ambas instancias (conf. arts. 68 y 279 del CPCCN).

El señor juez de Cámara Rogelio W. Vincenti no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109 del Reglamento de Justicia Nacional).

Regístrese, notifíquese y devuélvase.

JORGE EDUARDO MORÁN
MARCELO DANIEL DUFFY


 


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